12.7.2006

Asian käsittelyvaiheet

A Oy on pyytänyt työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 8 §:n mukaista ennakkoratkaisua siitä, mitkä yhtiön maksamat palkat otetaan huomioon yhtiön työnantajan sosiaaliturvamaksua vuodelta 2004 määrättäessä.

Yhtiö on konserniin kuuluva, lentotoimintaa harjoittava yhtiö. Yhtiöllä on ollut vuonna 2002 keskimäärin 330 työntekijää. Vuonna 2002 maksettujen palkkojen määrä on ollut 11 022 332,91 euroa. Palkkasumma muodostuu ennakonpidätyksen alaisista palkoista (10 878 269,91 euroa) ja niin sanotuista avainhenkilön lähdeveron alaisista palkoista (144 063,00 euroa).

Yhtiön toiminnan kehittämiseksi yhtiössä on työskennellyt konsernin muista yhtiöistä työntekijöitä. Henkilöiden palkkakulut rasittavat yhtiön kirjanpitoa. Vuonna 2002 erityisasiantuntijoita on tarvittu muun muassa yhtiön lentokaluston uusimisessa. Osa näistä työntekijöistä työskentelee Suomessa niin sanottuina lähetettyinä työntekijöinä ja heidät on EY-asetuksen 1408/71 perusteella vakuutettava muualla kuin Suomessa. Henkilöt työskentelevät Suomessa ja he ovat tuloistaan verovelvollisia Suomeen. Yhtiö on toimittanut henkilöiden palkasta ennakonpidätyksen tai perinyt niin sanotun avainhenkilön lähdeveron.

Vuonna 2002 E101 todistuksen perusteella muualla kuin Suomessa vakuutettavia henkilöitä oli yksi ja hänelle maksettujen palkkojen määrä oli 179 733,29 euroa. Veroilmoituksella ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden säännönmukaisten poistojen määrä oli 1 089 686,01 euroa. Verovirasto on määritellyt yhtiön työnantajan sosiaaliturvamaksun 5,164 prosentiksi ottaen huomioon maksettuina palkkoina 10 842 599,62 euroa. Maksettuina palkkoina ei ole otettu huomioon Suomen sosiaaliturvaan kuulumattomalle henkilölle maksettuja palkkoja (179 733,29 euroa).

Uudenmaan veroviraston Yritysverotoimisto on 18.6.2004 antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että yhtiön vuonna 2002 maksamina palkkoina vuodelta 2004 maksettavaa työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokkaa määritettäessä pidetään 10 842 599,62 euroa. Yritysverotoimisto ei ottanut maksettuina palkkoina huomioon Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvalainsäädännön piiriin kuulumattomille henkilöille maksettuja palkkoja.

Ennakkoratkaisu on määrätty olemaan voimassa vuoden 2004 loppuun.

Yhtiö on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että yhtiön työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokka määritellään niin, että vuodelta 2002 maksettuina palkkoina otetaan huomioon yhteensä 11 022 332,91 euroa. Tällöin yhtiön työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuprosentiksi tulee 2,964.

Maksettuihin palkkoihin tulee työnantajan sosiaaliturvamaksuluokkaa määrättäessä lukea työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 §:n mukaiset palkat riippumatta siitä, onko palkan saanut työntekijä kuulunut Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvan piiriin vai ei. Perusteena on esitetty oikeuskäytännön ja verohallinnon antama ohjeistus. Korkein hallinto-oikeus on vuonna 1984 antanut päätöksen taltionumero 1379, jonka mukaan maksuluokan määrityksessä ei voitu käyttää ulkomailla kiinteissä toimipaikoissa työskennelleille maksettuja palkkoja, jotka eivät olleet saajalleen Suomessa veronalaista tuloa.

Yhtiölle nyt annetussa ennakkoratkaisussa edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä on pidetty vuoden 1981 lainsäädännön mukaisena. Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan tuolloin maksuluokan perusteena oli "ennakonpidätyksen alainen palkka". Lainsäädäntö ei tältä osin ole juurikaan muuttunut. Jo vuonna 1963 säädettäessä lakia työnantajan sosiaaliturvamaksusta määriteltiin laissa tarkoitetuksi palkaksi silloisen ennakkoperintälain 4 §:ssä mainittu palkka. Edelleenkin työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain mukaisiksi maksetuiksi palkoiksi katsotaan ennakkoperintälain 13 §:n mukaiset palkat.

Hallituksen esityksessä (HE 150/2001) on otettu kantaa palkan määrittelyyn siten, että se on laajennettu koskemaan lähdeveronalaisten palkkojen ja korvausten lisäksi ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995) 10 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Määrittelyä on siis laajennettu koskemaan muitakin kuin ennakonpidätyksenalaisia palkkoja. Yritysverotoimiston päätöksessään esittämä käsitys, jonka mukaan lainmukaista palkan määritelmää olisi rajattu, on siten väärä. Muun muassa lähdeveronalaiset palkat, jotka ovat veronalaisia Suomessa, ovat laissa tarkoitettuja palkkoja. Säännös on linjassa aiemmin mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen kanssa, jonka mukaan maksettuihin palkkoihin tuli lukea ainoastaan ne palkat, joiden perusteella maksettiin veroa Suomessa.

Vuoden 2004 alusta voimaan tullut työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 a § sisältää määräykset työnantajan sosiaaliturvamaksuvelvollisuudesta ulkomaantyöskentelytilanteissa. Ulkomaantyöskentelytilanteessa suomalainen lähettävä työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, mikäli henkilö kuuluu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan. Useimmiten näissä tilanteissa työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteena on sovittu vakuutuspalkka. Vastaavasti Suomeen työskentelemään tulevan henkilön palkasta on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, jos henkilö kuuluu Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvan piiriin. Tähän liittyen työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 §:ään otettiin säännös, jonka mukaan työnantaja ei ole velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua työntekijän palkasta, jos työntekijä ei kuulu Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvan piiriin.

Vastoin Yritysverotoimiston päätöksessä otettua kantaa myös edellä mainittu palkka on työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 §:ssä tarkoitettua palkkaa, kunhan jokin pykälässä mainituista edellytyksistä täyttyy. Lain 1 §:ssä vain rajataan erityissäännöksellä osa laissa tarkoitetuista palkoista maksuvelvollisuuden ulkopuolelle. Näin ollen, kun maksettujen palkkojen käsitteenä käytetään lain 2 §:n mukaista palkan määritelmää, tulee maksettuihin palkkoihin lukea kaikki maksetut Suomessa veronalaiset palkat määriteltäessä työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen mukaista työnantajan maksuluokkaa.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain mukainen palkan määritelmä ei siis ole muuttunut eikä asetuksessa ole muutettu työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokan määritystä. Työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokan määritystä ei ole lain tai oikeuskäytännön mukaan sidottu siihen, onko maksuluokan perusteena olevista maksetuista palkoista myös maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Näin ollen yhtiön sosiaaliturvamaksuluokkaa määrättäessä on maksettuihin palkkoihin sisällytettävä myös vuonna 2002 ulkomaiselle erityisasiantuntijalle maksettu palkka, vaikka henkilö oli EY-asetuksen 1408/71 perusteella vakuutettava muualla kuin Suomessa.

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Perusteluina hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vuonna 2004 maksettavan palkan perusteella suoritettavan työnantajan sosiaaliturvamaksun suuruus on yksityisellä työnantajalla I maksuluokassa 2,964 prosenttia, II maksuluokassa 5,164 prosenttia ja III maksuluokassa 6,064 prosenttia.

Saman asetuksen 1 §:n 2 momentin mukaan yksityisen työnantajan maksuluokka määräytyy kalenterivuotta toiseksi edeltävältä verovuodelta toimitettua verotusta varten annetussa veroilmoituksessa ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtyjen säännönmukaisten poistojen ja samana verovuonna maksettujen palkkojen perusteella. Työnantajan sosiaaliturvamaksun II maksuluokkaan kuuluu liiketoimintaa harjoittava yksityinen työnantaja, joka on velvollinen suorittamaan valtiolle tuloveroa, sekä tuloverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu liiketoimintaa harjoittava elinkeinoyhtymä, jos poistojen määrä on yli 50 500 euroa sekä vähintään 10 ja enintään 30 prosenttia maksetuista palkoista. Liiketoimintaa harjoittava työnantaja ja elinkeinoyhtymä kuuluvat III maksuluokkaan, jos poistojen määrä on yli 50 500 euroa ja yli 30 prosenttia maksetuista palkoista. Muut yksityiset työnantajat kuuluvat I maksuluokkaan.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan:

1) ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa;
2) rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/1978) 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa ja kyseisen lain 3 §:ssä tarkoitettua taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvaa korvausta;
3) ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995) 10 §:ssä tarkoitettua palkkaa; sekä
4) Pohjoismaiden Investointipankin ja Pohjoismaiden projektivientirahaston palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetun lain (562/1976) 2 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 §:n (705/2003) mukaan työnantajan on suoritettava Kansaneläkelaitokselle sairausvakuutuslaissa (364/1963) säädetty työnantajan sairausvakuutusmaksu ja kansaneläkelaissa (347/1956) säädetty työnantajan kansaneläkemaksu työntekijälle maksetun palkan perusteella. Jos työntekijä ei kuulu Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvalainsäädännön piiriin, työnantaja ei ole kuitenkaan velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua. Työnantajan sairausvakuutusmaksu ja työnantajan kansaneläkemaksu suoritetaan työnantajan sosiaaliturvamaksuna sen mukaan kuin laissa työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään.

Yhtiön mukaan työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokan määritystä ei ole lain tai oikeuskäytännön mukaan sidottu siihen, onko maksuluokan perusteena olevista maksetuista palkoista myöskin maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Yhtiö on vedonnut työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 2 momentin ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 §:n sanamuotoihin sekä korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 1984/1379.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 2 momentissa säädetään yksityisen työnantajan maksuluokasta työnantajan sosiaaliturvamaksun suuruutta määrättäessä. Asetuksen mukaan maksuluokkaa määrättäessä otetaan huomioon maksetut palkat. Asetuksessa ei kuitenkaan määritellä, mitä maksetuilla palkoilla tarkoitetaan. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan työnantajan on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua työntekijälle maksetun palkan perusteella. Saman momentin seuraavan virkkeen mukaan tätä velvollisuutta ei kuitenkaan ole, jos työntekijä ei kuulu Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvalainsäädännön piiriin. Tämän rajoituksen on katsottava rajaavan myös maksuluokkaa määrättäessä huomioon otettavia palkkoja siten, ettei tällöin oteta huomioon palkkoja, joista ei ole suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Koska korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1984/1379 soveltamat säännökset ovat päätöksen antamisen jälkeen muuttuneet, ratkaisua ei voida ottaa tällä hetkellä voimassa olevien säännösten tulkinnan perustaksi.

Näin ollen maksuluokkaa määrättäessä ei tule ottaa huomioon Suomen sosiaaliturvaan kuulumattomalle henkilölle maksettuja palkkoja (179 733,29 euroa), vaikka mainitun henkilön olisi maksettava tästä palkasta veroa Suomeen. A Oy:n vuonna 2002 maksamina palkkoina vuodelta 2004 maksettavaa työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokkaa määritettäessä on siten pidettävä 10 842 599,62 euroa. Veroilmoituksella ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden säännönmukaisten poistojen määrä on ollut 1 089 686,01 euroa. Koska yhtiön poistojen määrä on yli 50 500 euroa sekä ylittää 10 prosenttia mutta on alle 30 prosenttia maksetuista palkoista, kuuluu yhtiö II maksuluokkaan vuonna 2004.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja uudistanut vaatimuksensa. Hallinto-oikeus on tulkinnut virheellisesti työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain muutosta (705/2003), jolla täsmennettiin suomalaisen työnantajan vastuuta suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu palkoista, jotka maksetaan Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvan piiriin kuuluville työntekijöille. Hallinto-oikeus on tulkinnut lainmuutosta hallituksen esityksen (HE 244/2002) vastaisesti.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Esa Aalto, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Marjo Snellman.